Бухгалтерский учет целевых поступлений некоммерческими организациями. С-до Кон

Аналитический учет

Такой детальный учет всех операций в бухгалтерском учете называется термином «аналитический учет». Для чего он нужен? Для анализа текущего финансового состояния банка, для прогноза этого состояния, для планирования результатов деятельности.

Элементами аналитического учета, как мы уже увидели, является детальная информация по лицевым счетам. По этой причине лицевые счета имеют еще одно название – аналитические счета.

Если выстроить все операции по одному счету в хронологическом порядке за конкретную дату (или диапазон дат), получится выписка из лицевого счета.

Движение средств по счету называют оборот.

Сальдо – остаток средств на счете.

Если просуммировать все дебетовые и кредитовые операции по счету за конкретную дату (или диапазон дат), то получится оборотная ведомость по лицевому счету, а если присовокупить информацию о начальном (входящем) и конечном (исходящем) остатках, то получится оборотно-сальдовая ведомость по лицевому счету , если только остатки – сальдовая ведомость (или баланс).

Если в форме таблицы получить аналогичную информацию по всем лицевым счетам, то получится оборотно-сальдовая ведомость по лицевым счетам.

Из правил двойной бухгалтерской записи следует, что:

сумма дебетовых оборотов будет равна сумме кредитовых оборотов (в нац. валюте);

сумма остатков на активных счетах будет равна сумме остатков на пассивных счетам (в нац. валюте).

Синтетический учет

Однако, такая детализация требуется не всегда, и, более того, может быть излишней. Поэтому в бухгалтерском учете существует понятие «синтетический учет».

Синтетический учет определяет правила, или экономические признаки, по которым детальная аналитическая информация будет агрегироваться в иерархические группы. Такая иерархия называется планом счетов и регламентируется Правилами N 205-П.

Согласно этим правилам лицевые счета объединяются в балансовые счета 2-го порядка, балансовые счета второго порядка в балансовые счета 1-го порядка, те, в свою очередь, в разделы, а разделы – в главы. Итак, если идти по иерархии вниз, то имеем такую картину:

Главы (их всего пять (А, Б, В, Г, Д)

Разделы (1, 2, 3, 4 …)

Б/счета 1-го порядка – 3-значные, например, 407, 701, 909.

Б/счета 2-го порядка – 5-значные, например, 40702, 70107, 90902. Первые три цифры б/счета 2-го порядка совпадают с соответствующим номером счета 1-го порядка.

Для сберегательных банков между лицевыми счетами и балансовыми счетами 2-го порядка регламентируется дополнительный уровень – балансовые счета третьего порядка (7-мизначные). Могут быть и еще уровни, каждый банк решает это для себя индивидуально.

Все объекты синтетического учета имеют номер, наименование и связь с вышестоящим уровнем. Кроме того, балансовые счета второго порядка имею характеристику активный/пассивный, которая распространяется на все лицевые счета данного балансового счета.

Понятно, что можно говорить об остатках и оборотах по балансовым счетам. Они получаются посредством суммирования соответствующих остатков и оборотов по лицевым счетам.

Если составить таблицу, в которой слева будут представлены активные балансовые счета с остатками, сгруппированные по иерархии плана счетов, а справа – аналогичным образом пассивные балансовые на определенную дату, то мы получим баланс банка .

Понятно, что итоги по левой и правой колонкам (сумма остатков на активных балансовых счетах и сумма остатков на пассивных балансовых счетах в нац. валюте) будут равны. И называется этот показатель валютой баланса банка.

Правила формирования номера лицевого счета

Согласно Правилам № 205-П, номер лицевого счета зависит от номера балансового, к которому он относится. Номер лицевого счета строится следующим образом:

Балансовый счет

Код валюты

Номер фил.\подр.

Номер счета

Код бюдж.

Код дох\расх

Номер лицевого счета должен быть уникальным в конкретный момент времени на множестве всех открытых лицевых счетов банка. По истечении отчетного года (после 31 декабря) разрешается новым счетам клиентов присваивать номера лицевых счетов, закрытых в отчетном году.

Пример 1. Открытие лицевого счета коммерческому предприятию, находящемуся в федеральной собственности, для учета средств клиента:

Пример 2 . Открытие лицевого счета по учету доходов - процентов, полученных по предоставленным кредитам коммерческим предприятиям, организациям, находящимся в федеральной собственности:

балансовый счет второго порядка	70101 (разряды 1 - 5)
код валюты (российский рубль)	810 (разряды 6 - 8)
защитный ключ	К (разряд 9)
номер филиала (отделения)	1 (разряды 10 - 13)
символ отчета о прибылях и убытках	11106 (разряды 14 - 18)
порядковый номер лицевого счета	1 (разряды 19 - 20)
номер лицевого счета	70101810К00011110601

Бухгалтерская отчетность

В качестве одного из элементов метода бухгалтерского учета мы упоминали отчетность. Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении банка и о результатах ее деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по регламентированным формам.

Понятно, что данные любых отчетных форм должны соответствовать и не противоречить данным аналитического и синтетического учета. А данные аналитического и синтетического учета не должны противоречить друг другу.

При наличии единой интегрированной системы, способной содержать достоверную и детальную информацию по всем финансовым операциям Банка и его филиалов, проблема несоответствия данных в разных отчетах перестает существовать, так как разные отчеты строятся на одних и тех же данных.

Всю отчетность можно разделить на несколько групп:

оперативная отчетность – в большинстве своем ежедневная отчетность по итогам прошедшего опердня, форма ее, как правило, регламентируется ЦБ или местными органами;

внутрибанковская отчетность - в большинстве своем ежедневная отчетность по итогам прошедшего опердня, форма ее, как правило, регламентируется учетной политикой банка;

месячная, квартальная, годовая отчетность – отчетность по итогам соответствующего отчетного периода , регламентированная ЦБ.

Документирование финансовых и хозяйственных операций

Бухгалтерский документ (или первичный документ) – это письменное свидетельство, которое подтверждает факт совершения финансовой операции и право на ее совершение.

Он выполняет с одной стороны функцию импульса, дающего начало движению финансовых средств, с другой стороны функцию основания (или обоснования), придающего этому движению юридическую силу.

Правило: для того чтобы финансовая операция была выполнена и, в частности, отразилась в бухгалтерском учете, должен появиться первичный документ.

Например, в качестве первичного документа может выступать договор, платежный документ, внутреннее распоряжение и т.д. Но, в любом случае, он должен содержать полную информацию о финансовой операции, а именно:

наименование документа;

номер документа;

дату документа;

подписи лиц, отвечающих за эту операцию.

Бухгалтерские документы различают:

по назначению: распорядительные, оправдательные, платежные и комбинированные;

по порядку составления: первичные и сводные;

по способу отражения операций: разовые и накопительные;

по месту составления: внутренние и внешние;

по порядку заполнения: заполненные вручную и составленные автоматизированной системой.

8.Организация документооборота в Банке

Как мы уже говорили, для того, чтобы финансовая операция отразилась в бухгалтерском учете, должен возникнуть документ. Для того чтобы она отразилась на счетах бухгалтерского учета, должен возникнуть платежный документ.

Основные виды платежных документов

Можно классифицировать платежные документы:

по форме денежных средств (наличные, безналичные);

по направлению потока денежных средств (в банк, из банка, внутри банка);

по виду документа (платежное поручение и т.д.);

по способу доставки в банк (на бумажных носителях, по электронным каналам связи, системе банк-клиент, из филиалов и отделений, из банков-корреспондентов, из РКЦ; через устройства считывания информации – сканер и т.д.);

по отношению к балансу (балансовые (по Главе А), внебалансовые).

Безналичные документы

Сущность безналичного денежного оборота состоит в том, что платежи производятся путем перечисления (перевода) денег со счета плательщика на счет получателя. В зависимости от того, в одном или в разных банках находятся счета плательщика и получателя, документы делятся на:

внутренние;

дебетовые документы;

кредитовые документы.

Внутренние документы:

Дт счет клиента (банка), Кт счет клиента (банка).

Дебетовые документы (деньги уходят из банка):

Дт счет клиента (банка), Кт корсчет.

Кредитовые документы (деньги приходят в банк):

Дт корсчет, Кт счет клиента (банка).

Организации вправе использовать любую из возможных форм расчетов, регламентированных в Положении № 2-П. Согласно этому положению безналичные расчеты могут производиться документами следующего вида:

Платежное поручение – распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке.

Платежное требование – является расчетным документом, содержащим требование кредитора (получателя средств) по основному договору к должнику (плательщику) об уплате определенной денежной суммы через банк.

Инкассовое распоряжение – является расчетным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке.

Формы печати этих документов и порядок их обработки регламентируются положением 2-П. Кроме того, существует еще один вид платежного, но не расчетного документа:

Мемориальный ордер , внебалансовый мемориальный ордер – внутрибанковский документ.

Платежные документы должны содержать следующие реквизиты:

наименование;

• реквизиты плательщика, номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), реквизиты Банка плательщика;

  реквизиты получателя средств, номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), реквизиты банка получателя;

  назначение платежа;

  подписи и печати.

Способ доставки безналичных документов в банк

Как правило, большинство клиентских документов поступает в банк на бумажных носителях. Документы вводятся в АБС сотрудниками банка или через сканер и обрабатываются ее средствами. Аналогично обрабатываются документы, созданные вручную или автоматически внутри банка.

Часть документов от клиентов поступает по системе банк-клиент. Как правило, они через некий шлюз поступают в АБС и обрабатываются аналогично введенным руками документам.

Ежедневно из РКЦ поступают документы на зачисление средств клиентам банка. Способ и технология взаимодействия с РКЦ определяется регионом, но, как правило, подразумевает автоматическое зачисление средств клиентам согласно полноформатным электронным документам.

Аналогичным образом поступают платежи из банков-корреспондентов.

Существуют банки, являющиеся крупными расчетными центрами для своих филиалов или других банков. В этом случае банк является посредником в маршрутизации документов и большое количество документов, поступивших по электронным каналом автоматически обрабатываются и отправляются по назначению.

Кассовые документы

Одной из особенностей России является высокий уровень наличных денег в обращении. Поэтому банки вынуждены заниматься кассовыми операциями, под которыми подразумевается хранение и выдача наличных денег и инкассация клиентов.

По отношению к банку кассовые операции делятся на:

расходные, которые оформляются расходными кассовыми документами, и которыми занимаются расходные кассы;

приходные, которые оформляются приходными кассовыми документами, и которыми занимаются приходные кассы.

Расходные документы (деньги уходят из банка):

Дт счет клиента (банка), Кт счет кассы.

Приходные документы (деньги приходят в банк):

Дт счет кассы, Кт счет клиента (банка).

Таким образом, в банке есть два вида «окон», через которые он взаимодействует общения с внешним миром. Это счет кассы и корсчет.

По виду кассовые документы делятся на:

приходный кассовый ордер;

расходный кассовый ордер;

объявление на взнос наличными;

чек на выдачу наличными.

Основные реквизиты кассовых документов:

наименование;

номер документа, число, месяц и год его выписки;

сумма в разрезе символов кассы;

реквизиты вносителя/получателя средств (номер его счета, ФИО, паспортные данные);

номер счета кассы;

подписи и печати.

При обработке безналичного документа производится отражение операции на счетах бухгалтерского учета, которые определяются по реквизитам документа.

Так как кассовые операции связаны с движением реальной массой денежной наличности, то существуют более жесткие требования к правилам их выполнения. В частности:

Кассовые расходные операции, выполняемые бухгалтерскими работниками, контролируются централизованно контролером.

Документооборот по приходным кассовым операциям должен быть организован так, чтобы выдача квитанций клиентам и зачисление сумм на их счета производились только после фактического поступления денег в кассу.

Документооборот по расходным кассовым операциям должен быть организован так, чтобы выдача клиентам денежных средств производилась только после фактического списания сумм со счетов.

9.Структура банковской системы России. Банк – субъект системы межбанковских расчетов

До текущего момента мы рассматривали банк как некую обособленную структуру, выполняющую свои функции в рамках определенных правил. На самом деле это, конечно, не так. Любой банк, коммерческий, сберегательный, является элементом банковской системы России. Для каждого банка важна как его индивидуальная роль в этой системе, как и состояние системы в целом.

Согласно Закону о Центральном банке, в России действует двухуровневая банковская система. См. рис.

Все указанные субъекты, являясь участниками банковской системы, строго подчиняются ЦБ РФ и вышестоящему уровню. Так как банк, филиал и т.д. является добропорядочным налогоплательщиком, то, как и любая организация, он подотчетен ГНИ. ЦБ РФ является главным банком государства, независимым от законодательной и исполнительной власти. Основные функции ЦБ РФ: проведение единой государственной кредитно-денежной политики, осуществление эмиссии наличных денег, лицензирование кредитных и аудиторских организаций, надзор за банковской деятельностью, разработка нормативных документов.

Все расчеты между организациями можно условно разделить на 2 группы:

Расчеты между организациями, у которых счета открыты в одном банке.

Расчеты между организациями, у которых счета открыты в разных банках.

В первом случае банк сам перечисляет средства со счета плательщика на счет получателя в течение опердня (см. рис.). Однако, понятно, что доля таких расчетов невелика.

Во втором случае можно говорить о межбанковских расчетах.

Межбанковские расчеты – это расчеты, осуществляемые банками на основании отношений, установленных между ними. Такие расчеты могут производиться через:

расчетную сеть Банка России;

кредитные организации по счетам Лоро, Ностро;

внутрибанковскую расчетную систему.

Расчетная сеть Банка России

Расчетная сеть Банка России - совокупность расчетно-кассовых центров, на которые возложены функции обеспечения проведения платежей в банковской системе. Каждый коммерческий банк должен иметь корреспондентский счет в каком-нибудь РКЦ, т.е. РКЦ являются посредниками при проведении расчетных операций между банками. Расчеты между банками фиксируются по их корреспондентским счетам, открытым в РКЦ.

Для точности и оперативности расчетов необходима четкая идентификация участников расчетов. Как мы уже говорили, для осуществления расчетов все банки в России получают идентификатор – банковский идентификационный код (БИК).

Таким образом, для организации, которая имеет уникальный счет в каком-то банке, идентификатором становится номер ее счета и БИК банка, в котором открыт этот счет. В частности, для банка идентификатором будет БИК РКЦ, в котором он обслуживается, и корреспондентский счет (тот же лицевой счет). См. рис.

Теперь, если Банк 1 и Банк 2 обслуживаются в одном РКЦ, то (такие расчеты называются внутрирегиональными), фактически, РКЦ списывает сумму с корсчета банка плательщика и зачисляет на корсчета банка получателя.

В случае, когда РКЦ разные, начинает работать система МФО (межфилиальных оборотов), которая посредством обмена начальных и ответных авизо фиксирует факт списания и зачисления средств на корсчета банков.

РКЦ 1

РКЦ 2

Корсчет Банка1

Корсчет Банка2

Начальное и ответное авизо

Банк 1

Банк 2

Счет Клиента 1

Корсчет Банка1 в РКЦ 1

Корсчет Банка2 в РКЦ 2

Счет Клиента 2

Расчеты по счетам Лоро и Ностро

Для проведения расчетов банки могут открывать друг у друга корсчета и заключать договорные отношения. Корреспондентские счета подразделяются на два вида: счет Лоро (пассивный счет, вас счет у нас, аналог расчетного счета организации), счет Ностро (активный счет, наш счет у вас, аналог корсчета в РКЦ). То есть, фактически, один банк становится РКЦ для другого банка.

Внутрибанковская расчетная система

Учитывая тенденцию к укрупнению банков и превращению их во многофилиальные структуры, кредитная организация, естественно, открывает взаимные корсчета для межфилиальных расчетов.

... "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", "О банках и банковской деятельности", с использованием международных стандартов бухгалтерского учета в банках , требований международных...

Способом регистрации хозяйственных операций на бухгалтерских счетах является двойная запись.

Сущность способа заключается в том, что каждая хозяйственная операция в одной и той же сумме записывается на двух счетах: на одном счете по дебету, на другом по кредиту.

Например:

Дт 30 « Касса» Кт 31 « Счета в банке» 10 000 грн.- проводка.

Краткая запись, которая указывает, как и по каким счетам определяется операция, называется счетной формулой, или проводкой.

Взаимосвязь между счетами, возникающая в результате отражения на них способом двойной записи хозяйственных операций, называется корреспонденцией счетов , а счета, указанные в бухгалтерской проводке,- корреспондирующими.

Например: Дт 30 Кт 31 – корреспонденция счетов.

Прежде, чем сделать бухгалтерскую проводку, первичные документы, поступившие в бухгалтерию, при обработке контируют для последующей разноски хозяйственной операции по счетам.

Контировка ( разметка) – называется оформление документов в виде записи, указывающей корреспондирующие счета по каждой хозяйственной операции.

Разноска операции - это запись хозяйственной операции в учетные регистры из первичных бухгалтерских документов независимо от спосба их выполнения.

Проводки бывают простыми и сложными .

В простой бухгалтерской проводке дебет одного счета корреспондирует с кредитом тоже одного счета.

Например:

Сложной называется такая запись, когда сумму записывают в дебет одного, а в кредит- двух и более счетов, или наоборот- в кредит одного, а в дебет двух и более счетов.

Сложные проводки производятся на основании документов, содержащих комплексную информацию.

Например такой документ, как выписка банка, может содержать информацию за один день о зачислении денежных средств на счета в банке предприятия из нескольких источников (выручка от реализации-1000 грн, поступившая путем безналичных расчетов от покупателей, выручка, сданная наличными из кассы предприятия 1 100 грн, возврат дебиторской задолженности (командировка)- 1 200 грн.

Дт 31 3 300 Кт 70 1 000

Или удержания из заработной платы по расчетной ведомости.

Дт 661 Кт 651 50 грн удержан пенсионный сбор

Кт 652 13 грн. сбор на случай временной

нетрудоспособности

Кт 653 13 грн. сбор на страховой случай

безработицы.

Кт 641 428 грн. удержан подоходный налог

Обязательное условие: общая сумма оборота по дебиту счетов должна быть равна сумме оборота по кредиту.

Как правильно составить проводку? Для этого нужно ответить на следующие вопросы:

Какие изменения вызывает данная операция.

Какие счета она затрагивает.

Что происходит с учитываемыми объектами (увеличение или уменьшение).

4.На какой стороне счетов отразятся изменения (правила записи по счетам)

Составить самостоятельно проводки для 4 типов операций (см. предыдущую лекцию).

Вопрос 4 Синтетические и аналитические счета. Понятие о субконто(субсчета).

С помощью бухгалтерских счетов и на основании оформленных первичных документов на предприятии ведется учет и исчисляются показатели его хозяйственной деятельности.

Для получения различных по степени детализации учетной информации все используемые предприятием счета подразделяют на две группы: синтетические и аналитические.

Синтетическими называют счета, первого и второго порядка (субсчета), на которых в денежном измерителе отражаются обобщенные показатели на основных объектах учета, фиксируется стоимость общей суммой.

Синтетические счета первого порядка: 10, 30,20

Синтетические счета второго порядка 201, 203

Синтетические счета второго порядка, т.е. субсчета (субконто), используются для детализации информации по синтетическим счетам первого порядка.

Учет, ведущийся на этих счетах, называется синтетическим .

Данные синтетического учета используются для ведения учетных регистров и составления финансовой отчетности.

Счета третьего порядка , которые используются для подробной характеристики данных синтетических счетов, называются аналитическими . Эти счета содержат не только денежные, но и натуральные показатели. Учет, построенный на этих счетах, называется аналитическим.

Аналитический учет обеспечивает получение сведений о состоянии запасов каждого вида товарно- материальных ценностей в целях контроля за их наличием и использованием; позволяет проследить за расчетами с каждым поставщиком и покупателем и т.д.

Синтетический и аналитический учет взаимосвязаны между собой. Бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах производят на основании тех же первичных документов, поэтому при сверке синтетического и аналитического учета суммы всегда равны.

Суммы остатков по каждому синтетическому счету на начало и конец отчетного периода должны быть равны сумме остатков всех его аналитических счетов. Суммы дебетового и кредитового оборотов каждого синтетического счета должны быть равны итогам соответствующих оборотов по всем его аналитическим счетам.

Отсутствие вышеуказанных равенств, свидетельствует о наличии ошибки, которую необходимо обнаружить и исправить.

Количество аналитических определяется потребностями предприятия(определяется предприятием самостоятельно).

Аналитические счета ведут на карточках, в книгах или ведомостях.

Например: Продемонстрируем взаимосвязь синтетического счета, субсчета и аналитического счета на примере счета « Расчеты с покупателями и заказчиками»

Синтетический счет 36 «Рас-ты с покупателями и заказчиками»

Субсчета 361 «Рас-ты с отеч. покуп.» 362 «С иностранн. покупателями»

Аналитические Предпр. Предпр. « Альфа» « Вест»

Счета « Парус» « Лотос»

3611 3612 3621 3622

Записи, сделанные на синтетических счетах, обобщаются в простой оборотной ведомости.

Оборотные ведомости составляют как по синтетическим, так и по аналитическим счетам.

Оборотные ведомости составляются ежемесячно по счетам синтетического учета, указывая при этом:

Название и номер каждого счета;

Сальдо по счетам на начало месяца;

Дебетовые и кредитовые обороты за отчетный месяц;

Сальдо на конец месяца

Оборотная ведомость по счетам синтетического учета.

Шифр Счета	Наименование Счета	С-до на Нач		Оборот за месяц		С-до Кон. мес.
	Основн. Средст.					300 000
	Материалы
	Текущ. Счет
	Уставн.капит.		400 000				415 000
	Нераспр. Приб.
	Кредит. Банка
	Поставщики
Итого						450 000	450 000

Контрольное значение оборотной ведомости по синтетическим счетам состоим в обеспечении трех пар равенств:

Итогов остатка на начало месяца по Дт и Кт

Итогов оборотов по Дт и КТ.

Итогов остатка на конец месяца по Дт и Кт.

На основании оборотных ведомостей синтетического учета составляется баланс.

Рассмотренная оборотная ведомость обеспечивает общую информацию о наличии и изменениях хозяйственных средств и источников за определенный период, но недостаточно раскрывает экономическое содержание оборотов: т.е. откуда средства поступили, за счет каких источников или где они были использованы.

Аналогично синтетическим, составляются оборотные ведомости аналитического учета. Отличительной чертой аналитических ведомостей является то, что учет материальных ценностей ведется в натурально- стоимостном выражении, т.е. ведется количественно- суммовой учет.

Рассмотрим пример составления оборотной ведомости по аналитическим счетам.

Пример.

Как видим из оборотной ведомости синтетического учета, на начало сентября на складе имелось материалов на общую сумму 75 000 грн., в т.ч. металла – 400 кг по цене 100грн., фанеры –500 листов по цене 50 грн. и 500 банок краски по цене 20 грн.

В течение месяца произошли операции:

05.09.02 были отпущены следующие материалы в производство:

металла в количестве 100 кг на общую сумму 10 000 грн.

фанеры 30 листов на общую сумму 1 500 грн.

краски 25 банок на общую сумму 500 грн.

25.09.02 были оприходованы на склад следующие материалы:

фанеры 20 листов на общую сумму 1000 грн.

металл 40 кгна общую сумму 4000 грн.

Сначала покажем на « Т» схеме, т.е. откроем аналитические счета.

Составим аналитическую ведомость по следующим аналитическим счетам: 2011 « Металл», 2012 « Фанера», 2013 « Краска»

Оборотная ведомость по аналитическим счетам. счета 20» Запасы» (заполнить самостоятельно)

	Наименование Аналитического Счета	Остаток 01.09.07		Оборот за Месяц				Остаток 01.10 07
				Приход		Расход
							Сумма		Сумма
	Металл, кг
	Фанера, лист
	Краска, шт.
	Итого:

Каждая строчка в оборотной ведомости по аналитическим счетам – это готовая строчка соответствующего аналитического счета, а итоговая строчка оборотной ведомости должна соответствовать синтетическому счету.

Хронологические и систематические записи хозяйственных операций.

Первичные документы должны зафиксировать хозяйственные операции в той последовательности, в которой они совершались. Все первичные документы регистрируют в хронологической календарной последовательности в особых журналах, которые называются регистрационными журналами хозяйственных операций.Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

№ п/п	Дата	Документ и содержание хоз.опреации	Сумма	Коорреспоонденция счетов
Итого

Заполним журнал хозяйственных операций на основании данных примера 4* типов хозяйственных операций (пример тот же).

Хронологическая запись необходима для контроля за полнотой регистрации операций, которые в дальнейшем отражаются на счетах бухгалтерского учета.

В регистрационном журнале определяют итоговую сумму, которая должна быть равна итогу оборотов по дебету и по кредиту всех счетов.

Для осуществления контроля за процессами хозяйственной деятельности, получения информации об отдельных объектах бухгалтерского учета все хозяйственные операции необходимо сгруппировать по экономически однородным признакам. Эта группировка проводится на счетах бухгалтерского учета методом двойной записи. Такая запись носит название систематической. Систематизация данных бухгалтерского учета проводится путем составления корреспонденции счетов в журнале регистрации хозяйственных операций.

Счет 08 Вложения во внеоборотные активы. Характеристика, субсчета, корреспонденции.

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" могут быть открыты субсчета:

• 08.1 "Приобретение земельных участков" - учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.
• 08.2 "Приобретение объектов природопользования" - учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования.
• 08.3 "Строительство объектов основных средств" - учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).
• 08.4 "Приобретение объектов основных средств" - учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа.
• 08.5 "Приобретение нематериальных активов" - учитываются затраты на приобретение нематериальных активов. По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов "Основные средства", "Доходные вложения в материальные ценности", "Нематериальные активы" и др.
• 08.6 "Перевод молодняка животных в основное стадо" - учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.
• 08.7 "Приобретение взрослых животных" - учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке.
  Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Молодняк всех видов продуктивного и рабочего скота, переводимый в основное стадо, списывается в течение года со счета "Животные на выращивании и откорме" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по стоимости, числящейся на начало отчетного года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала отчетного года до момента перевода животных в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо дебетуется счет "Основные средства" и кредитуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". В конце отчетного года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного в течение отчетного года молодняка скота и его фактической себестоимостью списывается дополнительно или сторнируется со счета "Животные на выращивании и откорме" на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" при одновременном уточнении оценки скота на счете "Основные средства".
  Приобретенные взрослые животные приходуются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.
  Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета "Основные средства".
• 08.8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
  Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета "Нематериальные активы".
  Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета "Прочие доходы и расходы".

Сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.

При продаже, передаче безвозмездно и др. вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", их стоимость списывается в дебет счета "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется:

• по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, - по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям;
• по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов, - по каждому приобретенному объекту;
• по затратам, связанным с формированием основного стада, - по видам животных (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, лошади и т.д.);
• по расходам, связанным с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ - по видам работ, договорам (заказам).

Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" корреспондирует со следующими счетами Плана:

по дебету

• "Амортизация основных средств"
• "Амортизация нематериальных активов"
• "Оборудование к установке"
• "Материалы"
• "Животные на выращивании и откорме"
• "Отклонение в стоимости материальных ценностей"
• "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
• "Вспомогательные производства"
• "Общехозяйственные расходы"
• "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
• "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
• "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"
• "Расчеты по налогам и сборам"

АНАЛИТИЧЕСКИЕ И СИНТЕТИЧЕСКИЕ СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

При использовании предприятием услуг нескольких профессиональных участников рынка, таких как брокеры или организаторы торговли, задача бухгалтерского учета заметно усложняется. Если при отображении всех взаиморасчетов пользоваться только счет #76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то, в конечном счете, будет очень трудно понять какой контрагент нам должен (или мы должны) и сколько: результирующий остаток будет свидетельствовать лишь о том, какова общая сумма взаиморасчетов со всеми контрагентами (таким образом, мы сможем видеть, что являемся нетто-дебиторами или нетто-кредиторами). Но установить из данных расчета взаимоотношения с каждым конкретным кредитором невозможно. Чтобы восстановить эту информацию придется использовать платежные поручения, что является весьма трудоемким процессом. Кроме того, главной целью бухгалтерского учета является наглядное представление результатов финансово-хозяйственной деятельности.

СУБСЧЕТА ВНУТРИ БАЛАНСОВЫХ СЧЕТОВ

Для разрешения этого вопроса законодательством предусмотрено введение так называемых субсчетов внутри балансовых счетов, каждый из которых представляет собой подраздел счета. Запись ведется следующим образом: 76/1, 76/2, 76/3 и т.д. В отличие от балансовых счетов, нумерация которых ведется строго в соответствии с нормативными актами, нумерация субсчетов зависит от решения бухгалтерии конкретного предприятия. Таким образом, название и количество субсчетов определяется только бухгалтером.
Например:
76/1 - расчеты с брокером "А"
76/2 - расчеты с биржей "Б"
76/3 - расчеты с брокером "В" и т.д.
Открытие субсчета возможно не только для активно-пассивного счета, но и для активного или пассивного при наличии необходимости дополнительной расшифровки (или выделения) имущества или обязательства.

СУБСЧЕТА ВТОРОГО ПОРЯДКА

Если есть необходимость, то существует возможность открытия субсчетов внутри субсчета, что является так называемыми субсчетами второго порядка (иногда и третьего).
Например:
76/1 - расчеты с брокерами
76/1/1 - расчеты с брокером "А"
76/1/2 - расчеты с брокером "В"
76/2 - расчеты биржами
76/2/1 - расчеты с биржей "Б"
76/2/2 - расчеты с биржей "Г"

СЧЕТА АНАЛИТИЧЕСКОГО УЧЕТА

Иногда в условии отдельных контрагентов (отдельный вид имущества или обязательства) бухгалтерский учет называют аналитическим учетом, поэтому субсчет также уместно называть счетом аналитического учета.

СИНТЕТИЧЕСКИЙ УЧЕТ

Балансовые же счета принято называть синтетическими счетами, а учет и баланс относительно балансовых счетов – синтетическим учетом.
Все субсчета так же, как и балансовые счета, представляются в виде двусторонней таблицы, записи в которую осуществляются по тем же правилам, что и для балансовых счетов.
Необходимо учесть, что внутри каждого типа балансовых счетов могут открываться только субсчета того же типа (внутри активных – активные субсчета, внутри пассивных – пассивные субсчета), кроме активно-пассивных балансовых счетов – внутри них можно открыть субсчета любого тип (активные, пассивные и активно-пассивные). Таким образом, дебетовые остатки всегда будут храниться только на субсчетах активных балансовых счетов, кредитовые остатки – только на субсчетах пассивных балансовых счетов. Из этого можно получить общие остатки активного и пассивного балансовых счетов.
Для активно-пассивных субсчетов это правило не действует, так как на них могут находиться и кредитовые и дебетовые остатки, то есть с разными контрагентами состояние взаиморасчетов разное.
Для получения общего остатка активно-пассивного балансового счета придется отдельно выделить все активные и все пассивные субсчета и отдельно просуммировать дебетовые и кредитовые остатки.
Из-за этого подобные счета могут иметь два остатка – кредитовый и дебетовый.

СВЕРНУТЫЙ ОСТАТОК, РАЗВЕРНУТОЕ САЛЬДО

Свернутым остатком называется разность между большим и меньшим остатками, а развернутым сальдо – оба остатка одновременно. Для каждого из этих случаев в законодательстве предусмотрены свои ситуации использования.
Примером развернутого сальдо может служить случай рассмотренный во втором разделе, который можно найти по строке "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (75)", показывающий дебетовый остаток #75 "Расчеты с учредителями", и случай в шестом разделе, который находится по строке "Расчеты по дивидендам (75)", демонстрирующий кредитовый остаток того же счета. Для составления бухгалтерского баланса необходимо все счета разбить на две группы: активные (с дебетовыми остатками) и пассивные (с кредитовыми остатками). Для наглядности обе группы записываются в следующую таблицу с двумя колонками.

Активы (счета с дебетовыми остатками)			Пассивы (счета с кредитовыми остатками)
№ счета	сумма остатка(тыс. руб.)		№ счета	сумма остатка(тыс. руб.)
51	33000		86	13000
			76	500
ИТОГО:			ИТОГО:

В левой части, кроме активных счетов, окажется также часть активно-пассивных (так как часть из них имеет дебетовые остатки). В итоге в левой половине таблицы окажутся средства, описывающие имущества предприятия. Имущество составляют финансовые, материальные и нематериальные активы и долги контрагентов в пользу предприятия, то есть дебиторская задолженность. По номерам счетов можно определить, какой вид имущества принадлежит предприятию, а по сумме остатков – его стоимость, то есть количество вложенных в него средств. Аналогично дело обстоит и с правой колонкой таблицы.

АКТИВЫ ПРЕДПРИЯТИЯ

С точки зрения структуры имущества предприятия указанная классификация его средств – активы предприятия. Правая половины таблицы представляет собой все пассивные счета, всегда имеющие кредитовые остатки, и часть активно-пассивных счетов, также имеющая данные остатки.
Получим, что в правой половине таблицы описана структура формирования имущества предприятия, состоящая и собственных источников, заемных средств, долгов в пользу контрагентов, то есть кредиторская задолженность, которая также представляет собой обязательство. Номера счетов, имеющих кредитовый остаток, показывают источники формирования имущества предприятия (было ли оно куплено на средства банковского кредита или же на средства из уставного капитала), суммы же остатков – количество собственных средств предприятия и обязательств, то есть размер денежного объема каждого источника.

ПАССИВЫ ПРЕДПРИЯТИЯ

С точки зрения структуры источников формирования имущества предприятия указанная классификация его средств – пассивы предприятия. По сути своей активы и пассивы предприятия представляют собой одни и те же средства, рассмотренные с разных точек зрения (классификация осуществляется двумя разными способами): с материально-вещественной точки зрения – активы, с точки зрения природы происхождения – пассивы. Поэтому сумма всех активов (дебетовые остатки по счетам) равна сумме всех пассивов (кредитовые остатки). Полученное равенство имеет собственное название: основное балансовое равенство.

ОСНОВНОЕ БАЛАНСОВОЕ РАВЕНСТВО

Таблица, приведенная выше, еще не является оконченным балансом, но уже похожа на него. Выражение «баланс сходится» означает, что было достигнуто равенство между активами и пассивами. Благодаря этому равенству строго математически доказываются рассуждения о том, что обе стороны баланса являются описанием одних и тех же средств с разных точек зрения.

Как уже отмечалось, одной из обязанностей бухгалтера по уче­ту материалов является формирование рабочего плана счетов (ис­пользуемых на его участке).

Рабочий план счетов представляет собой перечень синтетиче­ских и аналитических счетов бухгалтерского учета. При формирова­нии структуры синтетических и аналитических счетов, включаемых и рабочий план счетов, применяются группировка и детализация данных, необходимые для представления бухгалтерской информа­ции всем заинтересованным пользователям.

При организации и ведении бухгалтерского учета материалов чаще всего используются следующие синтетические счета:

10 «Материалы»;

15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

16«Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

14«Резервы под снижение стоимости материальных ценно­стей» при создании соответствующего резерва;

41 «Товары» - на данном счете могут учитываться не только товары (приобретенные для перепродажи), но и покупные изде­лия, стоимость которых не включается в себестоимость готовой продукции и возмещается покупателями отдельно;

19«Налогна добавленную стоимость по приобретенным ценно­стям», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретен­ным материально-производственным запасам»;

60 « Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

20 «Основное производство» - в части формирования себе­стоимости по элементу «материальные расходы»;

91 «Прочие доходы и расходы» - при отражении в учете опе­рации, связанныхс выбытием материалов по причинам, не связан­ным с производством и реализацией продукции;

94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Далее (см. таблицу) приводится примерный рабочий план сче­тов, используемых при отражении в учете операций по движению материалов, с детализацией до третьего уровня (субсчета второго порядка). На практике детализация может быть и более глубокой. В организациях, не специализирующихся на выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, отличающихся высокой ма­териалоемкостью, следовательно, не располагающих широкой но­менклатурой материалов, могут открываться только субсчета пер­вого порядка. В организациях, являющихся субъектами малого предпринимательства, допускается ведение учета только на синте­тическом счете (10 «Материалы»). Данный план счетов - часть общего рабочего плана счетов, утверждаемого в процессе формиро­вания и раскрытия учетной политики организации.

Примерный рабочий план счетов

Наименование счета	Номер и наименование субсчета 1-го порядка	Номер и наименование субсчета 2-го порядка
10 «Материалы»	10-1 «Сырье и материа­лы»	10-1-1 «Основные материалы»
		10-1-2 «Вспомогательные мате­ риалы»
	10-2 «Покупные полу­фабрикаты и комплек­тующие изделия, конст­рукции и детали»	10-2-1 «Покупные полуфабри­каты»
		10-2-2 «Комплектующие изде­лия»
		10-2-3 «Конструкции»
		10-2-4 «Детали»
	10-3 «Топливо»	10-3-1 «Бензин автомобильный»
		10-3-2 «Дизельное топливо»
		10-3-3 «Газ»
		10-3-4 «Дрова»
		10-3-5 «Уголь» и т.д.
	10-4 «Тара и тарные материалы»	10-4-1 «Тара под материалами»
		10-4-2 «Тара порожняя»
		10-4-3 «Тарная доска и другие материалы для ремонта тары»
	10-5 «Запасные части»	10-5-1 «Запасные части для ре­монта зданий и сооружений»
		10-5-2 «Запасные части для ре­монта автомобильной техники»

		10-5-3 «Запасные части для ремонта специальной техники»
	10-6 «Прочие материалы»	10-6-1 «Отходы»
		10-6-2 «Вторичные материалы»
		10-6-3 «Возвратные материалы-
	10-7 «Материалы, пере­данные в переработку на сторону»	Субсчета могут открываться при наличии нескольких видов деятельности, в которых ис­пользуются материалы, обрабо­танные (переработанные) на да-вальческой основе
	10-8 «Строительные ма­териалы»	10-8-1 «Материалы для строи­тельных работ»
		10-8-2 «Материалы для монтаж-ных работ»
		10-8-3 «Материалы, используе­мые заказчиком (застройщиком) при осуществлении его функций»
	10-9 «Инвентарь и хо­зяйственные принадлеж­ности»	10-9 -1 «Производственные мате риалы»
		10-9-2 «Хозяйственный инвен­тарь»
		10-9-3 «Инструмент»
		10-9-4 «Принадлежности»
	10-10 «Специальная ос­настка и специальная одежда на складе»	10-10-1 «Специальный инстру­мент»
		10-10-2 «Специальные приспо­собления»
		10-10-3 «Специальное оборудо­вание»
		10-10-4 «Специальная одежда»
	10-11 «Специальная ос­настка и специальная одежда в эксплуатации»	10-11-1 «Специальный инстру­мент»

		10-11-2 «Специальные приспособления»
		10-11-2 «Специальные оборудование»
		10-11-2 «Специальная одежда»
14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»	По видам материалов, под снижение стоимости которых создаются резервы
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»	15-1 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
	15-2 «Заготовление и приобретение оборудования к установке»
	15-3 «Заготовление и приобретение товаров(покупных изделий)»
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»	19-3-1 «НДС по приобретенным материальным ресурсам»
		19-3-2 «НДС по оприходованным материальным ресурсам»
20 «Основное производство»	20-1 «Материальные расходы»	20-1-1 «Основные материалы»
		20-1-2 «Вспомогательные материалы»
		20-1-3 «Топливо»
41 «Товары»	41-4 «Покупные изделия»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	60-1 «Расчеты с поставщиками материально-производственных запасов»
	60-2 «Расчеты с подрядчиками за выполненные работы и оказанные услуги»
	60-3 «Авансы выданные»
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	62-1 «Расчеты с покупателями и заказчиками за проданные материалы»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»	76-1-1 «Расчеты по обязательному страхованию материалов»
		76-1-2 «Расчеты по добровольному страхованию материалов»
	76-2 «Расчеты по претензиям»	76-2-1 «Расчеты по претензиям за не поставку материалов»
		76-2-2 «Расчеты по претензиям за поставку некачественных материалов»
91 «Прочие доходы и расходы»	91-1 «Прочие доходы»	91-1-1 «Доходы от продажи материалов»
		91-1-2 «Стоимость материалов от сборки объектов основных средств»
		91-1-3 «Прочие доходы по операциям с материалами»
91 «Прочие доходы и расходы»	91-2 «Прочие расходы»	91-2-1 «Фактическая себестоимость проданных материалов»
		91-2-2 «Фактическая себестоимость безвозмездно переданных материалов»
		91-2-3 «Фактическая себестоимость материалов, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств»
		91-2-4 «Фактическая себестоимость материалов, использованных при устранении последствий чрезвычайных обстоятельств»
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»	94-1 «Недостачи материально-производственных запасов»	По видам запасов,если имеется необходимость в такой детализации данных
	94-2 «Порча материально-производственных запасов»

Степень детализации субсчетов второго и последующих подрядчиков определяется потребностями аналитического бухгалтерского учета, экономического и финансового анализа, принятыми в организации методами калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), особенностями расчетов и другими факторами.

При принятии решения об открытии тех или иных субсчетов существенное значение имеют классификация отдельных видов имущества и обязательств, их определение и экономическое содержание.

Счет 10 «Материалы »

Сырье и основные материалы. По данной группе материалов учитываются приобретаемые со стороны сырье и материалы, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (проведении работ, оказании услуг).

Разница между сырьем и основными материалами состоит в том, что материалы, как правило, являются продуктом определенных переделов, осуществленных либо в самой организации, либо поставщиками материалов, а сырье подлежит первичной переработке или использованию.

По этой группе происходит наибольшее движении стоимости, что имеет существенное значение при выборе метода, по которому материалы списываются на себестоимость продукции, а также при планировании нормы запаса. Незначительная ошибка в расчетах может привести либо к недостатку материалов на какой-то стадии производственного процесса, либо к их излишку. И в том и в другом случае последствия негативные: недостаток материалов грозит остановкой производственного процесса, срывом договорных обязательств, штрафными санкциями и т.д., излишек - омертвлением (иммобилизацией) оборотных средств.

Вспомогательные материалы. Материалы, относимые к этой группе, не составляют основу продукции, выпускаемой организацией, но непосредственно участвуют в производственном процессе или в хозяйственной деятельности организации. Такими материалами в равной степени могут быть и красители, используемые для окрашивания продукции, и материалы, применяемые при выполнении каких-то работ в административном здании организации.

Заметим, что ранее (до 1985 г.) в планах счетов финансово- хозяйственной деятельности предприятий для учета вспомогательных материалов предусматривался отдельной синтетический счет. Сейчас в Плане счетов не предусмотрено для этих целей даже открытия отдельного субсчета. Тем не менее необходимость раздельного учета основных и вспомогательных материалов (или хотя бы дифференциация подходов к их оценке) очевидна.

Вспомогательные материалы не составляют основу продукции, т.е. конкретная партия таких материалов не может быть списана на конкретную партию готовой продукции, поэтому и движение стоимости таких материалов будет меньше, чем основных. Что же касается использования вспомогательных материалов в общехозяйственной деятельности или в обслуживающих производствах, то размеры такого использования будут на порядок ниже, чем применение материалов в основном производстве.

Перечисленные особенности имеют существенное значение для нормирования (в организации) объемов производственных запасов. Конечно, значение подобного нормирования не столь велико, как значение основных материалов. Во- первых, производственный процесс (хотя и зависит от наличия таких запасов) чаще всего не слишком существенно, поскольку вряд ли производство может остановиться только из- за того, что на ремонт административного здания не нашлось необходимых материалов. Во – вторых, как уже отмечалось, объемы движения вспомогательных материалов будут намного меньше, чем объемы движения основных. Следовательно, и влияние ошибки в расчетах на финансовые результаты будет не столь существенным. (Разумеется, это не значит, что запасы таких материалов можно не планировать, ибо и здесь можно спровоцировать большие проблемы).

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали. Отличие материалов, учитываемых на субсчете 10- 2, от материалов, учитываемых в составе сырья и основных материалов, в том, что здесь речь идет не о сырье в чистом виде (как правило, продукции добывающих отраслей промышленности), а о продукции, являющейся продуктом овеществленного труда других организации. В большинстве случаев материалы, стоимость которых относится на субсчет 10-2, могут быть использованы в качестве предметов, выполняющих не только производственные, но и определенные потребительские функции, т.е. могут быть использованы без дополнительной обработки или монтажа. Данный признак отличает полуфабрикаты и комплектующие изделия от основных и вспомогательных материалов. В этом смысле к активам, учитываемым на субсчете 10-2, вплотную примыкают полуфабрикаты собственного производства, отражаемые на счета 21 « Полуфабрикаты собственного производства». Очевидно, что полуфабрикаты, учитываемые на счетах 10 и 21, различаются по месту их изготовления.

Открытие субсчетов второго порядка целесообразно, если движение полуфабрикатов и комплектующих изделий достаточно объемно, а технология использования указанных видов материалов в производстве различна.

Топливо. По субсчету 10-3 учитывается топливо, используемое в качестве горюче- смазочных материалов (ГСМ) в транспортных организациях, а так топливо, используемое для технологических и общехозяйственных нужд. Поскольку технически довольно сложно определить количество топлива, израсходованного на производство той или иной продукции (за исключением ГСМ на транспортных предприятиях), его стоимость должна относиться на одну из статей, предназначенных для учета затрат общего назначения, - счет 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 « Общехозяйственные расходы» с последующим распределением по видам выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

На субсчете 10- 3 учитывается также топливо, используемое для выработки тепловой и электрической энергии.

Структура субсчетов второго и следующих порядков может определиться не только видами топливо (бензин, дизтопливо, уголь и др.), но и технологией его использования (по видам производств – основное, вспомогательные, обслуживающие) , видами расходов (себестоимость продукции, работ или услуг, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы и т.п.) или этапами производственного цикла (подготовительный этап, собственно производство, хранение транспортировка и т.п.).

Тара и тарные материалы . Операции с тарой отличаются весьма существенной спецификой. Уместно обратить внимание на то, что стоимость тары списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) (если тара не является многооборотной) в зависимости от того, где происходит упаковка:

1)на счета учета производственных затрат, когда упаковка происходит в основных цехах;

2) на счет учета расходов на продажу, если упаковка производиться после сдачи продукции на склад.

Кроме того, на этом же субсчете учитываются материалы, используемые для ремонта тары.

Таким образом, целесообразно открытие субсчетов второго порядка для учета тары, используемой в производственных цехах и на складах готовой продукции (разумеется, при условии, что затаривание продукции возможно в разных местах), а также для учета материалов для ремонта тары.

Запасные части. В некоторых случаях запасные части покупные полуфабрикаты могут быть представлены одними и теми же наименованиями (например, на авторемонтных предприятиях). Разница заключается в их экономическом назначении: покупные полуфабрикаты используются при производстве продукции, выполнении работ и оказанию услуг, запасные части – при проведении ремонта объектов основных средств.

Кроме того, при формировании структуры субсчетов третьего и более низких порядков следует учитывать тот факт, что запасные части могут использоваться при различных видах ремонтов, а так же на объектах, относящихся к разным видам основных средств.

Прочие материалы. Под прочими материалами понимаются: отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимый брак; материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенные шины и утильная резина.

В рабочем плане счетов, как правило, достаточно открытая двух субсчетов второго порядка: для учета отходов производства и материалов от ликвидации объектов основных средств.

Возвратные материалы. Для учета таких материалов отдельный субсчет не предусмотрен. Как правило, возвратные материалы отражаются либо на субсчетах учета сырья и основных материалов, запасных частей или топлива, если предполагается их дальнейшее использование для соответствующих целей, либо на счете учета прочих материалов, если возвратные материалы в дальнейшим используются как вспомогательные.

Тем не менее калькуляционная статья затрат «Возвратные материалы» есть практически во всех производствах. Стоимость возвратных материалов по этой статье показывают отрицательными числами.

Открытие отдельного субсчета для учета возвратных материалов может оказаться весьма полезным, в частности, если при их оприходовании нет окончательной ясности относительно того, в каком качестве эти материалы будут в дальнейшим использованы.

Давальческое сырье и материалы. Субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» предназначен для ведения учета не отдельного вида материалов, а материалов, используемых для конкретной операции. В принципе на этом субсчете могут учитываться любые виды материалов, за исключением, может быть, прочих. Вместе с тем в том случае, когда предполагается передача материалов общего назначения (отражаемых на других субсчетах) для переработки в качестве давальческого сырья, в бухгалтерском учете предварительно должна быть оформлена переводка, посредством которой стоимость этих материалов переводится с кредита соответствующего субсчета в дебет субсчета 10-7.

Определение давальческих материалов приведено в пункте 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов: это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Как видим, основная отличительная особенность давальческих материалов заключается в том, что правило собственности на них от давальца к переработчику не переходит. Значит, давалец не имеет права списывать стоимость материалов с собственного баланса, а переработчик может учитывать такие материалы только на забалансовом счете.

Из сказанного следует, что субсчета второго порядка к субсчету 10-7 могут открываться только тогда, когда организация занимается несколькими видами деятельности с использованием материалов, переработанных на давальческой основе, например, основное производство и строительство объектов и основных средств.

Строительные материалы. Субсчет 10-8 используется только предприятиями – застройщиками, ведущими строительство как подрядным, так и хозяйственным способом. На этом субсчете в принципе могут учитываться все перечисленные выше виды материалов, разумеется, используемые при производстве строительно-монтажных работ.

Таким образом, к субсчету 10-8 могут открываться субсчета второго порядка по всей номенклатуре: сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, тара и т.д.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности. На субсчете 10-9 учитываются наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

В действующих документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не расшифровываются понятия « инвентарь» и «хозяйственные принадлежности». Таким образом, на этом субсчете можно отражать МПЗ, которые не подпадают под характеристику материалов, учитываемых на других субсчетах счета 10.

Ранее инвентарь подразделялся на производственный и хозяйственный. В настоящее время в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета используется термин «инвентарь» без указания его назначения. Тем не менее в практической деятельности подобная дифференциация необходима для определения правильности списания данной группы материалов.

Соответственно и второго порядка можно отрывать с учетом особенностей использования и принадлежностей: в основном и вспомогательных производствах – производственные; при осуществлении управленческих, хозяйственных расходов и расходов на продажу – хозяйственные.

Специальная оснастка и специальная одежда. Специальная оснастка (специальный инструмент, приспособленная и оснастка) и специальная одежда учитываются на двух субсчетах: 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» - в зависимости от того, где данный вид материалов находится в соответствующем отчетном периоде.

Порядок отражения в учете операций по поступлению и списанию стоимости указанных видов МПЗ регулируется отдельным нормативным актом – Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее – Методические указания по учету спецодежды).

Определения специальной оснастки и специальной одежды, а также перечень имущества, относимого к указанным категориям активов, приведены в п. 2, 3, 5, 7 Методических указаний по учету спецодежды:

Специальный инструмент и специальные приспособления – технические средства, обладающие индивидуальными(уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

Специальное оборудование – многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;

Специальная одежда – средства индивидуальной защиты работников организации.

В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

Учитываются как специальные оборудование: специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование; другие виды специального оборудования.

В состав специальной одежды входят: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Очевидно, что при организации учета разных видов спецоснастки, спецоборудования и спецодежды необходимо помнить о специфике использования перечисленных видов активов: методах списания фактической себестоимости, периодах, в течение которых осуществляется списание и т.п.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Создание резервов под снижение стоимости МПЗ пока не является широко распространенной практикой. Это можно объяснить тем, что для целей налогооблажения отчисления в такие резервы не учитываются.

Тем не менее в некоторых отраслях (отличающихся продолжительным производственным циклом и большой номенклатурой МПЗ) создание резерва может быть весьма эффективным для целей управления запасами, анализа затрат и иных целей, поставленных внутренними пользователями бухгалтерской отчетности.

В том случае, когда резервы создаются, имеет смысл открывать субсчета первого порядка по видам запасов, под обесценение которых создан резерв. Разумеется, речь может идти только о тех видах МПЗ, вероятность снижения стоимости которых достаточно велика: покупных изделиях, товарах, оборудовании, основных и вспомогательных материалах, некоторых видах топлива и т.п.

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Счет 15 отличается от счета 10 тем, что является исключительно калькуляционным, т.е. счет 15 может использоваться только на этапе формирования фактической себестоимости приобретаемых или заготовляемых МПЗ. Не применяется счет 15 и для учета МПЗ, поступающих из других источников: при безвозмездном получении, изготовлении силами организации и т.д. При определенных условиях на счет 15 может формироваться фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в качестве вклада в уставный капитал. Однако такой подход можно считать обоснованным, только если поступившие МПЗ требуют осуществления дополнительных затрат, связанных с доведением этих запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Таким образом, к счету 15 можно открывать субсчета первого порядка по видам МПЗ: материалы, товары (покупные изделия), оборудование к установке, второго порядка – по видам материалов, товаров и т.п. Дополнительным аргументом в пользу применения счетов второго порядка может являться набор разных методов оценки МПЗ при поступлении и списании.

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

Счет 16 применяется тогда, когда учетной политикой организации установлено, что приобретаемые материалы отражаются по учетным ценам. В данном случае субсчета первого порядка можно открывать по видам приобретаемых материалов.

Счет 19 « Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

При принятии решения о структуре субсчетов второго порядка, открываемых к данному счету (к субсчету 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам»), следует учитывать требования налогового законодательства в части определения условий для реализации налогоплательщиками права на налоговые вычеты.

До 2006 г. имело смысл открывать субсчета для учета полученных и оплаченных материалов. После того как порядок осуществления налоговых вычетов был изменен, условие оплаты приобретенных активов уже не является обязательным для проведения налоговых вычетов, т.е. целесообразно открывать два субсчета второго порядка: для учета приобретенных материальных запасов, по которым получены расчетные документы и счета-фактуры (но сами материалы на склад покупателя еще не поступили), и для учета материалов, фактически поступивших на склад и оприходованных в бухгалтерском учете.

Счет 20» Основное производство»

Структура субсчетов, открываемых к счету 20, определяется спецификой производственного процесса, выбранными способами формирования себестоимости и другими факторами, которые, как правило, не имеют непосредственного отношения к учету МПЗ. Для целей учета материалов может иметь значение то, на каком этапе производственного цикла используются соответствующие виды запасов.

Счет 41 «Товары»

В организациях сферы материального производства к счету 41 открывается субсчет 4 «Покупные изделия». Субсчета второго порядка могут применяться при значительной номенклатуре таких изделий, которая может быть сгруппирована в зависимости от методов учета поступления и списания фактической себестоимости данного вида запасов.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Структура субсчетов, открываемых к счету 60, определяется особенностями и формами расчетов. Так, могут использоваться субсчета для учета расчетов с поставщиками МПЗ (субсчета второго порядка – по видам запасов – при наличии специфики их использования), для учета расчетов с подрядчиками за выполненные работы и оказанные услуги, стоимость которых включается в фактическую себестоимость приобретения или заготовления МПЗ, для расчета по выданным авансам, для расчетов векселями и расчетов, производимых за счет привлеченных (заемных) средств.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

По нашему мнению, к счету 62 (в рамках организации учета движения материалов) целесообразно открыть субсчет для расчета с покупателями и заказчиками за проданные материалы. Полезность обособления расчетов за проданные материалы обуславливается хотя бы тем, что подобные операции не относятся к обычным видам деятельности организации, а их результаты отражаются не на счете 90 «Продажи», а на счете 91 «Прочие расходы».

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

При учете движения МПЗ счет 76 может использоваться как минимум для отражения расчетов по страхованию и по претензиям. Нередко условия договоров обязательного страхования отличаются от условий договоров добровольного страхования. Кроме того, возможны различия и в условиях договоров страхования разных видов имущества и обязательств. Принимая во внимание перечисленные факторы, следует формировать структуру субсчетов, открываемых к субсчету 76-1 «Расчету по имущественному и личному страхованию»

Что касается расчетов по претензиям, то здесь важны особенности ведения претензионной работы. Например, принципы определения задолженности в случаях не поставки материалов могут значительно отличаться от принципов, которые используются при поставке некачественных материалов, либо если фактическая поставка не соответствует договорным условиям по ассортименту, цене или иным существенным условиям.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы»

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие к счету 91 как минимум двух субсчетов первого порядка: для учета прочих доходов и прочих расходов, т.е. на этом счете могут отражаться операции и по приходу, и по выбытию материалов. Вследствие этого принципа формирования структуры субсчетов второго порядка, открываемых к субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 « Прочие расходы», различаются принципиально.

К субсчету 91-1 могут открываться субсчета в зависимости от того, в результате каких операций с материалами получены доход, не относящиеся к доходам от основной деятельности: продажа МПЗ, безвозмездное получение материалов, оприходование запасных частей и прочих материалов от разборки (демонтажа, ликвидации) объектов основных средств и т.д.

Перечень субсчетов, которые могут быть открыты к субсчету 91-2, определяется причинами выбытия материалов: продажа, безвозмездная передача и т.п.

Напоминаем, что начиная с отчетности за 2006 г., чрезвычайные доходы и расходы также учитываются в составе прочих доходов и расходов. Значит, соответствующие субсчета второго порядка могут быть открыты как к субсчету 91-1, так и субсчету 91-2.

Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Недостачи и порча материалов на практике более распространены, чем недостача и порча других видов имущества, поэтому к счету 94 целесообразно открыть субсчет первого порядка для учета недостачи МПЗ, а детализацию проводить по видам запасов либо по причинам возникновения недостач (действия виновных лиц, недостача и порча при транспортировке, хранении т.д.).